NUOVA DISCIPLINA DEL DISTACCO DI PERSONALE AI FINI IVA
1. Premessa
La fattispecie del c.d. “distacco o (prestito) di personale”, prevede la stipulazione di un contratto con oggetto il trasferimento temporaneo in favore di un soggetto diverso dal datore di lavoro del potere di utilizzare il lavoratore. Rileva, il trattamento IVA del costo del personale prestato, costo che viene addebitato dal soggetto distaccante al soggetto beneficiario della prestazione lavorativa. Tramite tale istituto, non si verifica alcuna interruzione del rapporto di lavoro, ma soltanto una diversificazione del soggetto in favore del quale la prestazione viene effettivamente resa.
Con la pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale della Legge 14 novembre 2024 n. 166, sono entrate in vigore le disposizioni relative all’assoggettamento a IVA dei prestiti e dei distacchi del personale previste dall’art. 16-ter del Decreto Legge 131/2024 (c.d. “DL salva infrazioni Ue”).
Il nuovo regime, introdotto per sanare l’avvio di una procedura di infrazione da parte della Commissione europea, stabilisce in sintesi che:
- i prestiti e i distacchi di personale non beneficiano più dell’esclusione da IVA (l’art. 8 comma 35 della L. 67/88 è abrogato) e rientrano, dunque, in via ordinaria tra le operazioni che, se effettuate verso un corrispettivo, sono soggette a imposta;
- le nuove disposizioni si applicano ai prestiti e ai distacchi di personale stipulati o rinnovati a decorrere dal 1° gennaio 2025.
Considerata l’incertezza creatasi a seguito della sentenza della Corte di Giustizia Ue dell’11 marzo 2020, causa C-94/19, rispetto alla quale la norma nazionale (il richiamato art. 8 comma 35 della L. 67/88) risultava in contrasto, il Decreto Legge 131/2024 dispone la salvaguardia dei comportamenti adottati dai contribuenti “anteriormente a tale data” (il 1° gennaio 2025), se non sono intervenuti accertamenti definivi.
2. Disciplina IVA nazionale dei prestiti di personale ANTE 01.01.2025
L’art.8, comma 35, della Legge n.67 dell’11 marzo 1988, abrogato dal 01.01.2025, disponeva che “non sono rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato il solo rimborso del relativo costo”.
La previsione di tale specifica disciplina non ha evitato il protrarsi di divergenze interpretative in merito al trattamento IVA nel distacco di personale, conclusesi di fatto solo a seguito della Sentenza n.23021 del 7 novembre 2011 della Cassazione a Sezione Unite, che esclude la rilevanza iva del distacco nel solo caso in cui la prestazione economica a carico del distaccatario corrisponda perfettamente alle retribuzioni e agli oneri previdenziali del personale prestato, gravanti sul soggetto distaccante (colui che presta il personale). Nello specifico con tale decisione i giudici nazionali di legittimità hanno chiarito che tale norma “…ha effettivamente introdotto una eccezione al regime normale, prevedendo che il distacco di personale che […] integrerebbe in astratto una prestazione di servizi soggetta all’IVA non può, in concreto, più essere considerato tale nel caso in cui il beneficiario rimborsi al concedente il solo costo del personale utilizzato. Tale rimborso deve essere, però, esattamente uguale alle retribuzioni ed agli altri oneri perché ciò che occorre ai fini della irrilevanza è, come riconosciuto dalla dottrina e dall’Amministrazione finanziaria, che si tratti di una operazione sostanzialmente neutra, ovverosia di una vicenda che non comporti un guadagno per il distaccante, ma nemmeno un risparmio per il distaccatario, visto che, in caso contrario, non vi sarebbe ragione di riservarle un trattamento diverso dal normale…”.
Pertanto, alla luce del succitato orientamento se l’impresa distaccante riaddebitava all’impresa distaccataria il solo costo del personale distaccato (salari e contributi), l’operazione non rientrava nel campo di applicazione dell’IVA, e in fattura andava riportata la causale “operazione non rilevante ai fini iva ai sensi dell’art.8, comma 35 della Legge n.67 dell’11 marzo 1988”. La stessa Agenzia delle Entrate sul punto era intervenuta con la Risoluzione n.346/2002, affermando che l’esclusione da IVA non poteva essere fatta valere nella misura in cui il distacco avveniva nel complesso di un contratto più ampio. L’assenza di un rapporto di “corrispettività” tra distaccante e distaccatario, rappresentante il mero rimborso del costo del personale, comportava la non applicazione dell’IVA. Tuttavia, nel corso degli anni tale orientamento era stato messo in discussione in quanto considerato in contrasto con la Direttiva Europea.
3 Disciplina Europea: la sentenza della Corte di Giustizia europea e le conseguenze in ambito nazionale
Con Sentenza n.C-94/19 dell’11 marzo 2020, della Corte di giustizia dell’Unione Europea è stata rilevata l’incompatibilità della norma nazionale con il diritto comunitario, nello specifico con il disposto degli allora vigenti artt. 2 e 6 della sesta Direttiva Iva n.77/388/CEE recanti la definizione di prestazioni di servizi imponibili.
La vicenda che ha dato origine al contenzioso dinnanzi ai giudici nazionali di legittimità è derivata da un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate ha disconosciuto ad una società controllata (distaccataria) il diritto di operare la detrazione dell’IVA applicata sulle fatture emesse dalla controllante (distaccante) in relazione ad un’operazione di prestito di personale; nel caso di specie, il diniego della detrazione ha tratto origine dal fatto che l’importo fatturato, in quanto di ammontare pari al rimborso del costo del personale distaccato, avrebbe dovuto essere considerato fuori dall’ambito di applicazione dell’IVA in base al comma 35 dell’art. 8 della citata Legge n. 67 del 1988, non essendo riferibile ad alcuna operazione rilevante ai fini dell’applicazione del tributo. Nel caso in esame la sentenza della Commissione tributaria ha innestato il giudizio presso la Cassazione la quale a sua volta ha adito ai giudici Comunitari.
A soluzione del caso sopra riportato è intervenuta la Sentenza della Corte di giustizia europea (n.C-94/19 dell’11 marzo 2020), ritenendo che il mero rimborso del costo del personale vuoto della corrispettività dell’operazione, fosse inconferente rispetto alla non applicazione dell’IVA, e affermando il principio che “L’art. 2, comma 1, della sesta direttiva 17/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative all’imposta sulla cifra d‟affari18,…deve essere interpretato nel senso che esso osta a una legislazione nazionale in base alla quale non sono ritenuti rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale…a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo, a patto che gli importi versati…” dall’impresa distaccataria, “…da un lato, e tali prestiti o distacchi, dall’altro, si condizionino reciprocamente”. Secondo la Corte di Giustizia, con la sentenza in esame, occorreva tassare ai fini Iva i prestiti e i distacchi di personale a fronte dei quali era versato solo il rimborso del relativo costo, a patto che gli importi versati dalla distaccataria e i prestiti o distacchi si condizionino reciprocamente. In tal senso è stata messa in discussione la legittimità della disciplina italiana dell’art.8 comma 35 della L. n.67/88, in riferimento alla quale si era formata giurisprudenza e prassi consolidata.
Con tale sentenza giudici europei hanno dato rilevanza a 2 elementi:
- l’esistenza di un rapporto sinallagmatico, ossia di un nesso diretto tra la prestazione di distacco del personale e la controprestazione di pagamento degli importi fatturati. (Risulta importante non trascurare il fatto che un’operazione è imponibile ai fini IVA solo quando effettivamente tra il prestatore e il committente esiste un rapporto giuridico tale per cui si realizza uno scambio di prestazioni reciproche e il compenso ricevuto dal prestatore è a tutti gli effetti il controvalore del servizio prestato al beneficiario).
- L’irrilevanza dell’importo del corrispettivo, che può essere pari, superiore o inferiore ai costi che il soggetto passivo ha sostenuto a suo carico nell’ambito della fornitura della sua prestazione.
In sostanza, la distaccante deve assoggettare ad IVA il rimborso dei costi del personale qualora sussista un rapporto sinallagmatico tra il distacco e il pagamento degli importi fatturati, ossia quando il compenso ricevuto dalla distaccante costituisce condizione per il distacco, non rilevando che il corrispettivo sia pari, superiore o inferiore ai costi sostenuti
La Corte ritiene che laddove il pagamento della società distaccataria degli importi fatturati dalla distaccante costituisca condizione affinché quest’ultima proceda a distaccare il personale, e considerati tali importi come corrispettivo del distacco, esiste il nesso diretto tra le prestazioni (punto 27 della sentenza).
Da ultimo, in materia di prestito di personale è intervenuta la Corte di Cassazione con le ordinanze n.5601, 5602, 5609 e 5615 depositate il 2 marzo 2021, recependo il summenzionato principio della illegittimità della normativa nazionale che prevede l’irrilevanza IVA dei distacchi di personale a fronte dei quali sia previsto il semplice rimborso del costo. In questo modo è rispettato il principio della Corte di Giustizia Ue, secondo cui si applica l’imposta se tra il distaccante e il distaccatario intercorre un rapporto giuridico nell’ambito del quale si verifica uno scambio di reciproche prestazioni.
La Corte di Cassazione ha recepito il principio sancito dalla Corte di Giustizia Europea, in tema di IVA, che ritiene che un distacco di personale debba essere considerato effettuato a “titolo oneroso” ai sensi dell’art.2, punto 1 della sesta Direttiva quando fra prestatore e beneficiario intercorre un rapporto giuridico ed avvenga uno scambio di reciproche di prestazioni.
Alla luce dei principi enunciati, la Suprema Corte ha innanzitutto enunciato l’inapplicabilità in via generale dell’art.8 comma 35 della L. n.67/1988 poiché “recessivo rispetto alla disciplina eurounitaria”.
La facoltà del giudice nazionale di invocare la sopracitata sentenza C-94/19 per contestare un’interpretazione conforme alla normativa nazionale vigente – nella fattispecie l’art. 8 comma 35, legge n. 67/1988 – ha posto, però, une serie di interrogativi che attengono l’efficacia nel tempo della giurisprudenza unionale; ciò appare particolarmente rilevante nel caso in cui l’applicazione diretta della norma unionale possa comportare delle conseguenze negative per il contribuente.
A questo riguardo occorre ricordare il principio di divieto del “reverse direct effect” conseguente all’applicazione del diritto di salvaguardia del legittimo affidamento e di certezza del diritto previsti dal diritto unionale e riconosciuti altresì dalla normativa nazionale (art. 10, comma 2 della legge 27 luglio 2000 n. 212, o Statuto del Contribuente); pertanto se l’applicazione diretta di una direttiva europea rappresenta un principio oramai consolidato (purché sussistano le necessarie condizioni e cioè che la direttiva in questione sia incondizionata e sufficientemente precisa, così come affermato nella sentenza della Corte di Giustizia europea C-434/17), non sembra invece possibile che ciò possa risolversi a sfavore del contribuente.
Un eventuale comportamento del contribuente contrario ai principi enunciati nella sopracitata sentenza ma conforme alla normativa interna e tenuto in data antecedente alla stessa – e anche ragionevolmente fino alla avvenuta abrogazione della norma interna confliggente con il diritto europeo – non dovrebbe poter essere invocata dall’Amministrazione finanziaria a sostegno di una sua pretesa in virtù di una richiesta di applicazione diretta della norma comunitaria.
Su tale tema, Assonime con la Circolare n.8/2020 ha ritenuto che il Legislatore dovesse applicare una riformulazione della norma di cui all’art.8, comma 35 della L. 67/1988, per effetto della quale la stessa norma nazionale venga ad allinearsi ai criteri interpretativi forniti dalla Corte di Giustizia, “facendo una corretta applicazione di tale principio, dunque, solo con la modifica della norma la sentenza verrebbe a produrre pieni effetti nell’ordinamento interno. Per le operazioni effettuate prima di tale momento, e quindi anche per quelle effettuate dopo l’emanazione della sentenza fino alla modifica normativa, si verrebbero in questo modo a considerare legittimi i comportamenti tenuti secondo l’attuale formulazione dell’art. 8, comma 35. Si tratta indubbiamente di una questione molto delicata, sulla quale sarebbe opportuno che l’Amministrazione finanziaria facesse conoscere il proprio orientamento. Questa soluzione consentirebbe, peraltro, ai contribuenti di adeguare i propri comportamenti in merito alle modalità di utilizzo del personale in un contesto di maggiore certezza, tanto più necessaria in questa fattispecie in considerazione dei cennati rilievi critici che la sentenza pone e del non chiaro suo ambito applicativo che il legislatore nazionale deve specificare”.
Alla luce del quadro sopra descritto, è intervenuto così il legislatore con l’art.16-ter del Decreto Legge 131/2024, allo scopo di allineare la normativa nazionale con la disciplina Europea, come di seguito esposto.
5. La nuova disciplina ai fini IVA del distacco di personale dal 01.01.2025
L’art. 16-ter del Decreto Legge 131/2024, infatti, ha sostanzialmente recepito il contenuto della sentenza della Corte di Giustizia UE 11.3.2020 n. C-94/19 succitata (che ha ritenuto la normativa italiana incompatibile con la Direttiva 2006/112/CE), secondo la quale il distacco configura una prestazione di servizi rilevante ai fini dell’imposta, ricorrendo il requisito di onerosità dell’operazione e la presenza di un nesso diretto tra il servizio reso e il corrispettivo ricevuto.
E’ stato conseguentemente abrogato l’art. 8 co. 35 della Legge dell’11.3.88 n. 67, secondo il quale dovevano ritenersi non rilevanti ai fini dell’IVA i prestiti o distacchi del personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo. In sostanza, se l’impresa distaccante riaddebita all’impresa distaccataria il solo costo del personale distaccato (comprensivo di oneri previdenziali, fringe benefit ecc.), l’operazione si considerava esclusa dall’IVA.
Il principio per cui l’operazione si considera in ogni caso soggetta a IVA vale, a norma dell’art. 16-ter co. 1 del Decreto Legge. 131/2024, per i prestiti e i distacchi di personale stipulati o rinnovati a partire dall’1.1.2025.
La norma fa, però salvi i comportamenti adottati dai contribuenti prima di tale data:
- sia ove essi siano conformi alla giurisprudenza della Corte di Giustizia (con conseguente addebito dell’IVA, e detrazione della stessa dalla controparte);
- sia ove essi, invece, siano conformi all’art. 8 co. 35 della L. 67/88 (fuori dal campo di applicazione dell’IVA.
La salvaguardia non vale se sono intervenuti accertamenti definitivi.
La novità IVA si applicherà, quindi, ai prestiti e distacchi di personale stipulati o rinnovati dal 1° gennaio 2025, preservando i comportamenti precedenti, se non soggetti ad accertamenti definitivi.
Alla luce del quadro suesposto, per i contratti stipulati o rinnovati dall’01.01.2025, l’operazione rientra nel campo di applicazione dell’IVA, indipendentemente dall’entità del corrispettivo pattuito tra le parti.
Tale modus operandi si conforma alla richiamata sentenza della Corte di Giustizia UE 11.3.2020 n. C-94/19, secondo cui l’operazione è soggetta ad imposta tutte le volte in cui tra le parti intercorre un rapporto giuridico nell’ambito del quale si verifica uno scambio di reciproche prestazioni.
I principi della Corte di Giustizia sono stati successivamente recepiti dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. 2.3.2021 n. 5601, 5609 e 5615, Cass. 19.7.2021 n. 20589, Cass. 5.4.2022 n. 10905 e Cass. 12.8.2024 n. 22700), per cui, ove sia ravvisabile un nesso di corrispettività, l’operazione è soggetta all’imposta (la quale risulta, quindi, detraibile da parte del destinatario del servizio) indipendentemente dall’importo del corrispettivo.
Mentre, per i contratti stipulati o rinnovati prima dell’1.1.2025, resterebbe la possibilità di escludere da IVA il corrispettivo, ove esso rappresenti il mero ribaltamento del costo del personale distaccato.
Si ricorda che, nessuna esclusione da IVA può, in ogni caso, essere fatta valere nel momento in cui il distacco avvenga nel complesso di un contratto più ampio (es. comprensivo dell’affitto di macchinari, software, ecc.), casi nei quali la prestazione – da considerare nella sua unitarietà – è assoggettata ad imposta (ris. Agenzia delle Entrate 5.11.2002 n. 346 e risposta a interpello Agenzia delle Entrate 5.7.2019 n. 224).
Tuttavia però si evidenzia che, la norma non fa riferimento al momento di effettuazione dell’operazione ai fini IVA ai sensi dell’art. 6 del DPR 633/1972, lasciando così qualche perplessità di applicazione pratica delle nuove regole (si pensi ad un contratto di distacco nazionale annuale dal 1° novembre 2024 al 31 ottobre 2025 con corrispettivo versato in acconto nel 2024 e saldo nel 2025).
Dal punto di vista operativo, la (nuova) rilevanza IVA dei distacchi di personale impatta maggiormente i gruppi finanziari (e.g. banche, assicurazioni) e altri soggetti con limiti alla detrazione per effetto del pro-rata aumentando i costi per i distaccatari (anche quando questi ultimi applicano l’inversione contabile su un distacco internazionale). In tale ultimo caso, si pensi al caso in cui il distaccatario del personale, che versa somme a titolo di corrispettivo del distacco, fosse un soggetto senza il diritto alla detrazione l’IVA (anche parzialmente), in quanto soggetto ad esempio che svolge attività in esenzione IVA, potrebbe verificarsi un potenziale recupero di gettito, in quanto il distaccante verserebbe l’IVA a debito, a fronte della quale non vi sarebbe la detrazione dell’IVA a credito in tutto o in parte.
L’aggravio dell’IVA non detraibile può essere mitigato con l’applicazione del regime del Gruppo IVA ex art. 70-bis, D.P.R. n. 633/1972, poiché le operazioni interne al gruppo non rilevano ai fini IVA.
Mentre, per i soggetti distaccanti, sarà necessario procedere con emissione della fattura con IVA quando il distaccatario è stabilito in Italia oppure fuori campo IVA art. 7-ter quando il distaccatario non è stabilito in Italia (e procedere con la presentazione del modello Intrastat quando il distaccatario è stabilito in un altro paese membro della UE).
Considerato che la nuova norma prevede la sua applicazione solo per i contratti stipulati o rinnovati dal 01 gennaio 2025, vi potrebbe essere la tentazione, da parte di alcune società, di rinnovare o riformulare anticipatamente i contratti nel 2024, sebbene il termine naturale di scadenza del precedente contratto cadesse nel 2025 oppure di fatturare anticipatamente nel 2024 l’intero corrispettivo del 2025. Tale modus operandi potrebbe essere, tuttavia, contestato dall’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’art. 10 bis della legge n. 212 del 2000 (Disciplina dell’Abuso di Diritto ed elusione fiscale).
Merita ricordare, infatti, che l‘Agenzia delle entrate, nella circolare n. 67/E del 13 dicembre 2007, ha individuato alcune potenziali fattispecie di abuso in materia di IVA alla luce dei principi espressi dalla Corte di Giustizia. Costituirebbe, in particolare, un vantaggio indebito, ad esempio, la fatturazione anticipata dei corrispettivi, rispetto agli altri momenti rilevanti ai fini della effettuazione dell’operazione (art. 6 del d.p.r. n. 633 del 1972) da parte di soggetti in regime di detraibilità limitata.
Ciò in quanto l’anticipazione potrebbe comportare l’applicazione di un pro-rata di detraibilità più favorevole rispetto a quello altrimenti applicabile, sempreché – aggiunge l’Agenzia – non risultino applicabili gli altri correttivi ordinariamente previsti per la rettifica della detrazione.
Nel caso di specie si verificherebbe il caso contrario, ossia un rinnovo anticipato od una fatturazione anticipata per favorire l’eventuale distaccatario che si trovasse in regime di detrazione limitata.
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Si raccomanda l’attenzione degli interessati sul fatto che la presente circolare costituisce informativa di primo approfondimento ed orientamento applicativo sulle norme e disposizioni commentate.
Per ovvie ragioni di tempestività e brevità essa non contempla la trattazione completa ed esaustiva degli argomenti e non intende suggerire decisioni e/o comportamenti vincolanti.
Restiamo a disposizione per ogni eventuale o ulteriore chiarimento
Con i migliori saluti
Baldazzi Zattera & Associati