AUTO ASSEGNATE, FRINGE BENEFIT E RIMBORSO SPESE

1. AUTO ASSEGNATE IN USO PROMISCUO AI DIPENDENTI

Allo scopo di ridurre le emissioni incentivando l’uso di veicoli a basso inquinamento come le auto elettriche e ibride plug-in, l’art. 1 comma 48 della Legge di Bilancio 2025 (L. 30.12.2024, n. 207) prevede la modifica all’art. 51 comma 4 lett. a) del TUIR, recante le modalità di determinazione del fringe benefit per la auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti, definendo il passaggio da un sistema di tassazione basato sulle emissioni di CO2 del veicolo, a un sistema basato sulla tipologia di alimentazione.

In sostanza, la nuova disposizione:

• Sostituisce il criterio alla base della determinazione del fringe benefit, passando dal livello di emissione di anidrite carbonica alla tipologia di veicolo in base all’alimentazione;
• Modifica le percentuali da applicare al costo chilometrico ACI.

La novella normativa riguarda unicamente le autovetture di nuova immatricolazione (quindi immatricolate a decorrere dal 1° gennaio 2025), concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2025.

Per i veicoli assegnati fino al 31 dicembre 2024, quindi, rimarranno in vigore le precedenti disposizioni normative, che andremmo a riepilogare infra.

La disposizione, nella parte che regola la sua entrata in vigore, ricalca pedissequamente la precedente modifica normativa modificata dalla Legge di bilancio 2020 (Legge 27 dicembre 2019, n. 160, art. 1, commi 632-633). In quell’occasione la Risoluzione Ministeriale n. 46/E del 2020 per l’individuazione della data di stipula del contratto con il dipendente per l’assegnazione dell’auto aveva fornito le seguenti indicazioni:

“La premessa di partenza è che l’autovettura non viene assegnata al lavoratore sulla base di un atto unilaterale, in quanto il lavoratore deve “accettare il benefit, sottoscrivendo le condizioni previste per l’utilizzo dell’autoveicolo, del motociclo o del ciclomotore. Si pensi, ad esempio, alle condizioni relative all’ ipotesi di incidente, alle riparazioni, al pagamento di multe al rifornimento alla pompa di benzina, alle spese di parcheggio, alle modalità di tassazione del benefit; il lavoratore, infatti, può chiedere che l’importo del benefit gli venga trattenuto dallo stipendio e non farlo concorrere alla base imponibile”. Risultano, quindi, applicabili i principi generali fissati dall’ art. 1321 c.c. (il contratto è l’accordo di due o più parti per costituire, regolare o estinguere tra loro un rapporto giuridico patrimoniale) e, pertanto, il momento della sottoscrizione dell’atto di assegnazione da parte del datore di lavoro e del dipendente per l’assegnazione del benefit costituisce il momento rilevante al fine di individuare i contratti stipulati a decorrere dal 1° luglio 2020”.

Per tanto, oltre che alla data di immatricolazione dell’auto (dal 1° gennaio 2025”), per l’applicazione della nuova normativa sarà necessario che l’atto di assegnazione dell’auto al dipendente, inteso come l’accordo sottoscritto da datore di lavoro e dipendente in merito all’assegnazione dell’auto in uso promiscuo, alle regole di utilizzo, etc, sia successivo alla data del 1° gennaio 2025.

Con riferimento ai veicoli concessi in uso promiscuo con contratti stipulati entro il 31 dicembre 2024, è lo stesso legislatore che dispone l’applicazione della vecchia norma che, conseguentemente, continuerà a vivere per tutta la durata del contratto.

A differenza della formulazione normativa recata dall’art. 1 co. 632 della L. 160/2019, nella nuova disposizione non viene espressamente disposto che resta ferma l’applicazione della disciplina prevista dall’art. 51 co. 4 lett. a) del TUIR nel testo vigente al 31.12.2024 per i veicoli concessi in uso promiscuo

con contratti stipulati entro il 31.12.2024.

Ciononostante, stilla base della decorrenza sopra descritta, sembrerebbe plausibile che per tali veicoli continui ad applicarsi la previgente disciplina sebbene sia necessario attendere un chiarimento ufficiale in tal senso.

1.1 Veicoli assegnati fino al 31 dicembre 2024

Per i veicoli assegnati fino al 31 dicembre 2024, come sopra riportato, sembrerebbe continuare ad applicarsi il sistema di determinazione in base ai valori di emissione CO2 che prevedeva la distinzione tra quattro fasce di emissioni a cui corrispondevano altrettante percentuali da applicare al costo espresso in euro/Km secondo le tabelle Aci, a seconda del marchio e del modello di veicolo e tenuto conto di una percorrenza convenzionale di 15.000 Km/anno:

– 25% per i veicoli con emissioni Co2 non superiori a 60 g/km;

– 30% per emissioni superiori a 60 g/km e fino a 160 g/km;

– 50% con emissioni da 160 g/km a 190 g/km;

– 60% per i veicoli con valori di emissione Co2 superiori a 190 g/km.

In senso conforme, cfr. Sirocchi S. “Auto in uso promiscuo, dal 2025 penalizzate le più utilizzate”, il Sole – 24 Ore, 26.10.2024, p. 24, il quale afferma che “Nulla cambia per le auto assegnate entro il 31 dicembre 2024 o comunque immatricolate a tale data. In particolare per i veicoli immatricolati e concessi tra 1° luglio 2020 e il 31 dicembre 2024“. È stato altresì rilevato che “il datore di lavoro può stipulare un contratto con il dipendente entro il 31 dicembre 2024, prevedendo che le parti accettano che venga concesso l’uso dell’autovettura aziendale “modello auto e tipo auto”, secondo quanto indicato nel modulo d’ordine, appena il veicolo sarà reso disponibile dal fornitore (noleggiatore o concessionaria). In tal modo, il contratto è efficace sin dalla firma, sebbene l’obbligo di esecuzione a carico del datore di lavoro sia vincolato alla realizzazione del presupposto contrattuale, ossia della consegna del veicolo da parte del fornitore” (Sirocchi S. “Auto aziendali, regole fiscali invariate se assegnate nel ’24“, Il Sole – 24 Ore, 20.12.2024, p. 44). In senso contrario, Tamburro V. “Auto aziendali, rischio costi per le vecchie assegnazioni“, Il Sole – 24 Ore, 14.11.2024, p. 37.

Nell’attesa di un chiarimento ufficiale, che probabilmente avverrà nel prossimo Telefisco, si ritiene corretto applicare la vecchia normativa come sopra riportata, eventualmente conguagliando l’importo dovuto dal dipendente in caso di diverso chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate.

1.2 Veicoli assegnati dal 1° gennaio 2025

La nuova formulazione dell’art. l’art. 51, c. 4, lett. a) del TUIR prevede che per gli autoveicoli indicati nell’art. 54, c. 1, lett. a), c) e m) del Codice della strada (D.Lgs. 285/1992), i motocicli e i ciclomotori di nuova immatricolazione (quindi immatricolati dal 1.01.2025), assegnati in uso promiscuo con contratti stipulati a partire dal 1.01.2025, si assume il 50% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato in base al costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle ACI, al netto delle somme eventualmente trattenute al dipendente.

La predetta percentuale è ridotta:

– al 10% per i veicoli a batteria a trazione esclusivamente elettrica;

– al 20% per i veicoli elettrici ibridi plug-in.

Occorrerà quindi individuare, sulla base della tipologia di alimentazione del mezzo di trasporto concesso in uso promiscuo, la percentuale applicabile per la determinazione del fringe benefit.

Rimane ancora scoperta l’ipotesi di assegnazione (o riassegnazione) di un’auto al dipendente nel 2025, sebbene immatricolata nel 2024. Ipotesi che potrebbe essere abbastanza ricorrente, si pensi ad un’auto assegnata prima del 2025 ad un dipendente poi dimissionario e riassegnata successivamente al nuovo assunto. La Risoluzione Ministeriale n. 46/E del 2020 in un’ipotesi similare, relativamente al precedente cambio di normativa delle auto assegnate ai dipendenti, aveva concluso che una tale ipotesi non rientrasse né nella vecchia normativa né in quella nuova e che quindi il calcolo del fringe benefit si dovesse applicare sulla base del valore normale del servizio erogato al dipendente, ossia il benefit doveva essere fiscalmente valorizzato per la sola parte riferibile all’uso privato dell’autoveicolo, motociclo o ciclomotore, scorporando quindi dal suo valore normale l’utilizzo nell’interesse del datore di lavoro.

Tale interpretazione aveva sollevato parecchie critiche in quanto, sebbene comprensibile da un punto di vista concettuale, si presta a difficoltà di ordine pratico.

Non è, infatti, così agevole, come sembra, andare a rendicontare l’utilizzo professionale che dovrebbe abbattere il valore normale del veicolo. Di più, lo stesso concetto di valore normale genera, per definizione, difficoltà interpretative considerando che, almeno in astratto, la società non dovrebbe far riferimento al costo dalla stessa sostenuto, ad esempio, per il noleggio del veicolo, ma ai criteri fissati dall’art. 9, comma 3, del T.U.I.R. che sono decisamente elastici.

Anche in questo caso sarà necessario attendere un chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate, eventualmente adottando nel frattempo un comportamento secondo la vecchia normativa in vigore fino al 31.12.2024, eventualmente conguagliando la differenza nelle retribuzioni successive in caso di un diverso chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate.

1.3 Nuove tabelle ACI

Nella G.U. 30.12.2024, S.O., n. 304 sono state pubblicate le tabelle ACI 2025, da utilizzare per la determinazione del reddito in natura dei veicoli aziendali concessi in uso promiscuo ai dipendenti. Si ricorda che l’ACI predispone annualmente le tabelle contenenti le tariffe, pubblicate nella Gazzetta Ufficiale entro il 31.12 di ogni anno e valide per l’anno successivo; i valori così individuati sono utilizzati per la determinazione del fringe benefit, vale a dire per la quantificazione della retribuzione in natura che deriva dalla concessione in uso promiscuo ai dipendenti dei

veicoli aziendali.

Le nuove tabelle 2025 individuano, per tutti i modelli, gli importi dei fringe benefit in apposite colonne distinte in base alle suddette percentuali, introducendo anche le nuove percentuali del 10% per i veicoli elettrici e del 20% per quelli ibridi plug-in, mantenendo comunque le precedenti.

1.4 Deducibilità in capo all’impresa

Si evidenzia che nessuna modifica è intervenuta lato impresa, ai fini della deducibilità dei costi per le auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti.

Pertanto, a norma della lett. b-bis) dell’art. 164 del TUIR, i relativi costi sono deducibili “nella misura del 70% per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta”.

2. FRINGE BENEFIT 2025, 2026 E 2027

L’art. 1, commi 390 e 391 della L. 207/2024 (Legge di Bilancio 2025) ha previsto l’incremento temporaneo, per ciascun periodo d’imposta, per il triennio 2025-2027, la deroga al comma 3 dell’art. 51 del TUIR già prevista, da ultimo, per il periodo d’imposta 2024.

Fermo restando il principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente, l’art. 51 comma 3 del TUIR dispone, a regime, che non concorra a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore a 258,23; se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare reddito.

La novità introdotta dalla Legge di Bilancio 2025 prevede che, per i periodi d’imposta 2025, 2026 e 2027, in deroga a quanto previsto dal comma 3 dell’art. 51 del TUIR, “non concorrono a formare il reddito, entro il limite complessivo di 1.000 euro, il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati ai lavoratori dipendenti nonché le somme erogate o rimborsate ai medesimi lavoratori dai datori di lavoro per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale, delle spese per la locazione dell’abitazione principale o per gli interessi sul mutuo relativo all’abitazione principale”.

L’art. 1 comma 391 della L. 207/2024 ha inoltre previsto che il suddetto limite sia elevato a 2.000 euro per i lavoratori dipendenti con figli, compresi i figli nati fuori del matrimonio riconosciuti e i figli adottivi, affiliati o affidati, che si trovano nelle condizioni dell’art. 12, comma 2 del TUIR.

A tal fine, rilevano quindi i dipendenti con figli (anche in presenza di un unico figlio) fiscalmente a carico ai sensi dell’art. 12 comma 2 del TUIR. La condizione a cui è subordinato il limite più elevato è soddisfatta anche qualora il figlio sia a carico ripartito con l’altro genitore nonché qualora il lavoratore non benefici della detrazione fiscale per il figlio a carico in ragione del riconoscimento (in relazione al medesimo figlio) dell’assegno unico e universale per i figli carico.

Resta fermo il principio secondo cui, qualora il valore dei beni o dei servizi forniti, nonché delle somme erogate o rimborsate, risulti complessivamente superiore al limite in oggetto, l’intero valore rientra nell’imponibile fiscale (e non quindi per la sola quota eccedente).

Sotto il profilo della documentazione, analogamente alle disposizioni precedenti, per l’attuazione dell’incremento della misura sia per i dipendenti con figli che senza, i datori di lavoro devono fornire apposita informativa alle rappresentanze sindacali unitarie (se presenti); mentre i dipendenti dovranno fornire idonea dichiarazione al datore di lavoro con la quale attestino di avervi diritto, indicando il codice fiscale dei figli.

3. RIMBORSI DELLE SPESE DI TRASFERTA

La legge di Bilancio 2025 (L. 30.12.2024, n. 207) prevede che, a decorrere dal 1.01.2025, i rimborsi per vitto, alloggio, viaggio e trasporto, mediante autoservizi pubblici non di linea (tra cui taxi e noleggi con conducente), non concorrono a formare il reddito del lavoratore se le spese sono effettuate con versamento bancario o postale, o con altri sistemi di pagamento tracciabili (vale a dire carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e circolari). La disposizione rileva anche ai fini della deducibilità dei costi per i redditi d’impresa e ai fini Irap.

Pertanto, dall’anno prossimo tutte le spese che si qualificano come tali in base al D.M. 19 novembre 2008 saranno deducibili:

• da un lato se il pagamento sarà effettuato con i suddetti strumenti;
• dall’altro se rientrano nei limiti quantitativi già attualmente fissate l’articolo 108 comma 2 del Tuir.

Tenuto conto che viene richiamata soltanto tale ultima disposizione si ritiene che la modifica non interessi le spese pubblicità e quelle di sponsorizzazione, attesa la loro diversa natura.

Con la medesima decorrenza, analoga stretta si applicherà per la deducibilità, dal reddito di impresa, delle spese di vitto e alloggio, nonché dei rimborsi analitici delle spese per viaggio e trasporto, effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’art. 1 della legge 21/92, sostenuta per le trasferte dei dipendenti.

Anche in questo caso le spese restano deducibili nei limiti già attualmente previsti dall’art. 95, commi 1, 2 e 3 del TUIR. Quindi ad esempio per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale, ferma restando la necessità che il pagamento sia tracciabile secondo quanto sopra precisato, i rimborsi analitici per le spese di vitto e alloggio corrisposti ai dipendenti continueranno a essere deducibili nei limiti di 180,76 € al giorno per le spese di trasferta effettuate in Italia e di 258,23 € al giorno per le trasferte effettuate all’estero.

Il datore di lavoro potrà decidere di consegnare ai lavoratori in trasferta la carta di credito aziendale o un altro strumento di pagamento collegato al conto corrente dell’azienda.

Se i lavoratori dipendenti eseguiranno il pagamento con la propria carta di credito o debito, nella nota spesa, insieme alla fattura o alla ricevuta fiscale, dovranno riportare anche la ricevuta del Pos o del pagamento tracciabile.

In presenza del “doppio” giustificativo si potranno rimborsare le spese di trasferta nette a cedolino.

Se manca il documento che attesta il pagamento tracciato, l’azienda dovrà rimborsare la nota spese assoggettandola a ritenute e contributi.

Si segnala infine che la norma riguarda anche i rimborsi corrisposti ai lavoratori autonomi (è il caso, ad esempio delle spese di viaggio e trasporto rimborsate al professionista consulente della società).

4. FABBRICATI LOCATI A DIPENDENTI NEOASSUNTI TRASFERITI

L’art. 1, comma 386 – 389 della legge 207/2024 introduce il regime transitorio di esenzione dalle imposte sui redditi in favore dei lavoratori dipendenti assunti a tempo indeterminato nel corso dell’anno 2025 che trasferiscono la propria residenza. In particolare viene previsto che le somme erogate o rimborsate dai datori di lavoro per il pagamento dei canoni locazione e delle spese di manutenzioni dei fabbricati locati dai dipendenti assunti a tempo indeterminato dall’1.1.2025 al 31.12.2025 non concorrono, per i primi due anni dalla data di assunzione, a formare il reddito ai fini fiscali entro il limite complessivo di 5.000 euro annui.

La nuova disposizione si applica a coloro che:

• siano titolari di reddito di lavoro dipendente non superiore a 35.000,00 euro nell’anno precedente alla data di assunzione (ovvero il 2024);
• abbiano trasferito la residenza in un Comune di lavoro situato a più di 100 km di distanza dal precedente Comune di residenza.

A tal fine, il lavoratore deve rilasciare apposita dichiarazione al datore di lavoro, nella quale attesta il luogo di residenza nei 6 mesi precedenti la data di assunzione.

5. IMPOSTA SOSTITUTIVA SU PREMI DI RISULTATO

La legge di Bilancio 2025 (L. 30.12.2024, n. 207) prevede per il triennio 2025-2027 la riduzione dal 10% al 5% dell’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionale e comunale sui premi di risultato prevista dall’art. 1. Co. 182 della L. 28.12.2015, n. 208.

In sostanza, anche ai premi e alle somme erogati negli anni 2025, 2026 e 2027 trova applicazione l’aliquota del 5%, in luogo di quella del 10%, entro un limite massimo di 3.000,00 euro. Al termine del triennio, sulle predette somme tornerà ad applicarsi l’imposta sostitutiva nella misura del 10%.

Tale nuova disposizione si applica ai lavoratori del settore privato con contratto di lavoro subordinato, titolari (nell’anno che precede quello di percezione delle somme agevolabili) di un reddito di lavoro dipendente non superiore a 80.000,00 euro.

L’aliquota agevolata al 5% è applicabile a fronte premi di risultato, erogati in esecuzione di contratti collettivi aziendali o territoriali di cui all’art. 51 del D.Lgs. n. 81/2015, di ammontare variabile (comunque entro un limite complessivo “premiale” per singolo lavoratore non superiore a euro di 3.000 euro lordi) la cui corresponsione sia legata ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione, misurabili e verificabili sulla base di criteri definiti con specifico decreto del Ministero del Lavoro, nonché alle somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili dell’impresa.

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Si raccomanda l’attenzione degli interessati sul fatto che la presente circolare costituisce informativa di primo approfondimento ed orientamento applicativo sulle norme e disposizioni commentate.

Per ovvie ragioni di tempestività e brevità essa non contempla la trattazione completa ed esaustiva degli argomenti e non intende suggerire decisioni e/o comportamenti vincolanti.

Restiamo a disposizione per ogni eventuale o ulteriore chiarimento

Con i migliori saluti

Baldazzi Zattera & Associati